פסק-דין בתיק ע"א 4069/03

הנשיא א' ברק:

           ערעור על החלטותיו ופסק דינו של בית המשפט המחוזי בירושלים (השופט ע' קמא) בתיק ע"ש 8122/00 מיום 12.2.03.

העובדות וההליכים

1.           המערערת הנה חברה העוסקת במסחר בפסולת מתכות. המשיב סירב להתיר לה ניכוי מס תשומות על-פי חשבוניות מחמישה ספקים, משסבר כי מדובר בחשבוניות פיקטיביות. לאור זאת הוציא לה שומת תשומות על-פי מיטב השפיטה, בהתאם לסעיף 77 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: חוק מס ערך מוסף) בסכום כולל של 974,326 ש"ח עבור השנים 1998-1999.

2.           על שומה זו השיגה המערערת (ביום 20.7.00), בטענה כי חשבוניות המס שקיבלה מספקיה הם כדין, וכי עשתה למעלה מן הנדרש לוודא ולאמת את תקינותן. השגתה נדחתה. בנימוקי הדחייה נכתב, כי אחת מהחברות (חברת "אלחוסאם") שסיפקה חשבוניות איננה רשומה כעוסק מורשה. לגבי שאר החברות ("אלרביע", "מעון", "א.ד.ג.ד", "דורית - שירותים רפואיים"), נכתב כי לא היה קשר עסקי בין המערערת ובין החברות שנחזו כמוציאות את החשבוניות והמערערת לא ביצעה את הבדיקות המינימליות הדרושות, כדי לוודא שמדובר בחשבוניות שהוצאו כדין.

3.           משנדחתה ההשגה, הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי. המערערת טענה בערעור כי לא ניתנה לה זכות טיעון בהשגה משלא הוזמנה לדיון בפני המשיב. עוד טענה, כי חשבוניות המס שקיבלה נחזו ככשרות בעיניה, וסבורה הייתה בתום לב שמדובר בחשבוניות שהוצאו כדין, וכי עשתה ככל אשר לאל ידה לוודא שמדובר בחשבוניות כדין, ולכן, אין למנוע ממנה ניכוי מס תשומות על-פי חשבוניות אלה.

4.           בהליכים המקדמיים בפני בית המשפט המחוזי, ניתנו על-ידו שלוש החלטות ביניים. האחת, עניינה בבקשת המערערת לגילוי מסמכים. המערערת ביקשה גילויים של מסמכים הנוגעים לחברת "אלחוסאם", מסמכי שקילת סחורות של חברה בשם "אקסטל" ופרטים הנוגעים להודעות שומה שהוצאו לחברות אחרות. בית המשפט קמא קבע, כי אין לגלות למערערת מסמכים שאינם נוגעים לפעילות הישירה של המערערת, בשל הפגיעה האפשרית בחברות אחרות, בעוד שמסמכים הנוגעים לטענתה בדבר חשבוניות פיקטיביות וכל מסמך אחר היכול להצביע על כך כי המערערת פעלה כדין, יותר גילויים. השנייה, עניינה בבקשת המערערת למנוע מהמשיב להגיש תצהיר מטעמו, אליו מצורפים הודעות נחקרים תחת אזהרה. המערערת טענה כי מדובר בעדויות שמיעה בלתי קבילות. בית המשפט קמא קבע, כי אין מניעה, באופן עקרוני, להגשת תצהיר מטעם המשיב בצירוף הודעות אלו. כן נקבע, כי בית המשפט יחליט בנפרד ביחס לכל ראיה שתצורף אם יש מניעה לקבלה אם לאו. השלישית, עניינה בבקשת המערערת להגיש שלוש הודעות של יועץ מס בשם נחליאלי, כאשר לטענתה יש בהודעות אלה כדי להעיד על תום ליבה. המשיב התנגד להגשת הודעות אלה, בציינו כי ההודעות לא שימשו בסיס לעריכת שומת המערערת. נקבע, כי המערערת אינה רשאית להגיש הודעות נחליאלי, בהיותן עדויות שמיעה, אך, כך נקבע, רשאית היא לזמנו לעדות. בהתאם להחלטות אלה הוגש חומר הראיות במחלוקת לגופה לבית המשפט קמא.

5.           בפסק דינו דחה בית המשפט המחוזי את טענת המערערת כי לא ניתנה לה זכות טיעון בהשגה. נקבע, כי לא נדרשת נוכחותו הפיזית של המשיג בהליך, שכן די בהגשת השגה ופירוט הנימוקים בכתב. משכך, בחן בית המשפט את טענות המערערת בדבר ניכוי מס תשומות לגופן. בית המשפט קבע, כי המבחן שראוי לאמצו לעניין זה הוא המבחן האובייקטיבי, שלפיו די בעצם העובדה כי החשבונית אינה כדין כדי לשלול את זכאות הנישום לנכותה. זאת להבדיל מהמבחן הסובייקטיבי, בו נדרש הנישום להיות מודע בפועל לפסול שנפל בחשבונית. עם זאת, כך נקבע, במקרים חריגים, בהם הוכיח הנישום כי לא התרשל, לא גילה ולא יכול היה לגלות שמוציא החשבונית לא היה זכאי להוציאה, ניתן להכיר בניכוי התשומות. צוין, כי גישה זו עולה בקנה אחד עם האמור בפסיקתו של בית משפט זה בע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נג(3) 493; להלן - עניין סלע).

6.           על-פי מבחן זה וכלל הראיות שהיו בפניו, בחן בית המשפט את החשבוניות שנפסלו על-ידי המשיב, והגיע למסקנה כי מדובר בחשבוניות שהוצאו שלא כדין, וכי המערערת לא עשתה את הנדרש כדי לוודא את אמינותן. נקבע, כי חברת "אלחוסאם" אינה רשומה כעוסק במשרדי המע"מ, ולא הייתה רשאית להוציא חשבוניות מס. לא הוצג בפני המערערת אישור מע"מ על רישום החברה כעוסק מורשה, והמערערת לא עשתה פעולות סבירות כדי לוודא את רישומה של חברת "אלחוסאם" במע"מ. עוד נקבע, כי מנהלה של חברת "אלרביע" לא זיהה את החשבוניות שהוצאו לכאורה מטעמו, והעיד כי אינו עוסק בפסולת מתכת. בית המשפט קבע כי המערערת לא ניסתה לברר את הקשר בין מי שעמו ביצעה את העסקה לבין בעלי המניות של החברה. היא הסתמכה על תזכיר התאגדות, וסברה כי היא עושה עסקים עם בעלי מניות שלא ראתה אותם מעולם. המערערת נמנעה מלברר את פרטי החברה ברשם החברות ולא דרשה ייפוי כוח מ"נציגי" החברה עמם ביצעה את ההתקשרות. באשר לחשבוניות החברה השלישית, חברת "מעון", העיד מנהלה כי אינו עוסק בפסולת מתכות וכי החשבוניות הנחזות להיות שלו אינן שלו כלל ועיקר, ואף אינן דומות להן. צוין, כי המערערת לא עשתה ניסיון ליצור קשר עם מנהל החברה ולא ביררה זהותה אצל הרשויות המוסמכות. כן צוין, כי המערערת לא ביקשה ייפוי כוח ממי שסחרה עמו, שיצביע על קשר עם החברה המופיעה על גבי החשבונית. לגבי חברת "א.ד.ג.ד", נתברר כי החשבוניות לא הוצאו על-ידי החברה הנחזית על החשבוניות. בעליה ומנהלה של החברה לא זיהה את החשבוניות כשלו, והעיד כי אינו מכיר את מנהל המערערת או את המערערת. כן טען כי לא נתן ייפוי כוח לאדם אחר להוציא חשבוניות מטעם החברה. נקבע כי החשבוניות שהוצאו על-ידי חברת "א.ד.ג.ד", הוצאו על-ידי מי שאינו רשאי להוציאן. אשר לחברת "דורית - שירותים רפואיים", נקבע כי החשבוניות לא דווחו למע"מ על-ידי חברת דורית, ולא הוצאו על-ידי מי שמורשה לתיתן. לאור כל זאת נקבע, כי החשבוניות שהוצאו למערער אינן חשבוניות כדין, וכי המערערת לא נכנסה לחריג של המבחן האובייקטיבי. על כן, דחה בית המשפט את ערעורה. מכאן הערעור בפנינו הן על החלטות הביניים והן על פסק הדין של בית המשפט המחוזי.

הטענות בערעור

7.           המערערת חוזרת על טענותיה בכל האמור להחלטות הביניים שקיבל בית המשפט המחוזי. בנוגע להחלטה הראשונה, נטען כי היה מקום לגלות את כל המסמכים. אשר להחלטה השנייה, לפיה אישר בית המשפט הגשת תצהיר מטעם המשיב בצירוף הודעות שונות, טוענת המערערת, כי הדבר הביא לקבלת עדויות שמיעה מטעם המשיב. לבסוף, המערערת טוענת נגד ההחלטה השלישית, בעניין אי קבלת הודעות נחליאלי, כי הודעות אלה רלבנטיות להוכחת תום ליבה והיה על בית המשפט לקבלן.

8.           כמו כן, המערערת טוענת שלוש טענות מרכזיות כנגד פסק הדין. ראשית, כי היה על המשיב לזמנה באופן פיזי לדיון בהשגה, על מנת שתוכל להשמיע דבריה. זאת במיוחד משום שהמחליט בהשגה שמע את עורך השומה ואת חוקרי המשיב. שנית, כי היה על בית המשפט קמא לנקוט מבחן סובייקטיבי בקביעה האם החשבוניות היו כדין, שכן המבחן אומץ בפסיקה של מספר בתי משפט מחוזיים, ואילו בעניין סלעהובעה תמיכה במבחן האובייקטיבי במסגרת אמרת אגב בלבד. נטען כי על-פי מבחן זה החשבוניות הוצאו כדין. שלישית, לחילופין, כי גם אם יאומץ מבחן אובייקטיבי, הרי שהיא נכנסת לגדר החריג, שכן, כך נטען, מחומר הראיות עולה כי היא עשתה את הנדרש ממנה.

9.           המשיב, מצדו, מבקש לדחות את הערעור בהסתמכו על קביעותיו של בית המשפט המחוזי. לעניין החלטות הביניים שקיבל בית משפט קמא, נטען כי סירובו של בית משפט קמא לגלות מקצת מהמסמכים הנו מוצדק. המערערת לא הצביעה על רלבנטיות בגילוי מסמכים אלה לעניין הוכחת היות החשבוניות כדין. זאת ועוד, כך נטען, אין לקבל את הטענה הגורפת של המערערת לחשיפת כל המסמכים הנוגעים לספקיה, שכן הדבר מנוגד להוראת הסודיות בסעיף 142 לחוק מס ערך מוסף. אשר להחלטה השנייה, נטען כי לפי תקנה 10א לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור), תשל"ו - 1976 (להלן  - תקנות מס ערך מוסף), ניתן להתבסס על ראיות שאינן קבילות בהליך אזרחי, ובכללן עדויות שמיעה,  ולכן, כך נטען, רשאי היה בית המשפט לקבל את ההודעות שנגבו בחקירה, ללא חקירת מוסרי ההודעות, ואילו המערערת הייתה רשאית לזמן לעדות כל אחד ממוסרי ההודעות. בנוגע להחלטה השלישית, המשיב טען כי צדק בית המשפט קמא משלא אישר לצרף את הודעותיו של נחליאלי, משום שאלה לא היוו בסיס להוצאת השומה על-פי מיטב השפיטה.

10.         לגופו של פסק הדין, המשיב טוען כי לא נפל פגם בזכות הטיעון שניתנה למערערת, שכן כבר נקבע כי בהליכי השגה לא נדרשת נוכחות פיזית של המשיג. עוד טען המשיב, כי המבחן שראוי לאמץ לעניין קביעה האם החשבונית הוצאה כדין הוא המבחן האובייקטיבי שנקבע בעניין סלע. לחילופין, גם אם יוחלט כי המבחן הסובייקטיבי הוא שיחול, הרי שאין המערערת נכנסת בגדרו, לאור הראיות הרבות המצביעות על כך שהמערערת ידעה שהחשבוניות פיקטיביות. לבסוף טען המשיב, כי אין המערערת נכנסת לחריג של המבחן האובייקטיבי, כפי שנקבע על-ידי בית משפט קמא, ואין להתערב בממצאים העובדתיים שנקבעו על-ידי בית המשפט קמא.

גילוי מסמכים

11.         הכלל הבסיסי הוא כלל הגילוי. כלל זה חל גם בדיני המס ואצל רשויות המס. רשות מס, כמו כל רשות מנהלית אחרת, נדרשת לגלות לנישום את הבסיס להחלטתה המנהלית. אכן, זכותו של הנישום לעיין במסמכי הרשות המנהלית ששימשו אותה בעניינו. על זכות זו עמדתי לאחרונה בהרחבה ברע"א 291/99 ד.נ.ד. אספקת אבן ירושלים נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד נח(4) 221; להלן - פרשת ד.נ.ד). קבעתי, כי זכותו של הפרט לעיין במסמכים המוחזקים בידי הרשות המנהלית ואשר שימשו אותה להחלטה בעניינו, היא ממושכלות היסוד של המשטר הדמוקרטי, ונגזרת מזכות הטיעון ומחובת השקיפות של המינהל. ציינתי, כי:

"במצב כזה, זכותו של הפרט לדעת את הבסיס לאותה החלטה. רק ידיעה כזו תבטיח, שהשגתו על החלטת הרשות תהא עניינית וממוקדת. רק השגה שנעשית מתוך מידע מלא תהיה השגה אפקטיבית, הממצה את זכותו של המשיג לטעון את טענותיו ולתקוף באופן ישיר את המידע ששימש נגדו... זכות העיון מהווה גם אמצעי ביקורת על הרשות, שנדרשת לבסס את החלטותיה כראוי, בחומר ראיות סביר ומשכנע. לו הותר לרשות לקבל החלטות, הפוגעות באינטרסים של פרטים, מבלי לחשוף את הבסיס להן, היה גובר החשש מפני שרירות. בכך מצטרפת זכות העיון לחובת ההנמקה, כהיבט נוסף של עקרון שקיפות המינהל" (שם, בעמוד 232-233).

12.         עם זאת, זכות העיון אינה זכות מוחלטת. הרשות רשאית לסרב למסור חומר מסוים, אך זאת רק אם ביססה סירובה בנימוקים סבירים ומשכנעים, כגון פגיעה בזכויות גוברות של פרט אחר. אכן, ישנן נסיבות בהן המנהל מוסמך שלא למסור חומר, מקום שחשיפתו בפני הנישום תפגע באינטרסים גוברים (שם, בעמוד 233). בפרשת ד.נ.ד קבענו כי הנחת המוצא היא שחל כלל הגילוי, לפיו על המנהל מוטלת החובה לגלות לנישום את החומר ששימש להחלטה בעניינו, טרם שתינתן החלטה בהשגה. עם זאת, אין פירושו של דבר כי כל המידע המצוי בידי המנהל יועמד לשימוש הנישום. המנהל צריך למסור את חומר החקירה ששימש אותו לפסילת השומה שערך הנישום, ולעריכת השומה על-פי מיטב השפיטה. יחד עם זאת, מקום בו סבור המנהל כי בחומר החקירה מצוי פרט, שחשיפתו אסורה מטעם מוצדק, רשאי הוא שלא למסור את החומר.

13.         הצדקה כזו יכולה למצוא לה עיגון בהוראת הסודיות אשר בסעיף 142 לחוק מס ערך מוסף, המורה כי: